非经营性投资代建项目财务管理探思
【摘要】我国政府投资项目中的非经营性项目基本上是由国有企业进行代建。随着预算体制改革的不断深化，财政预算资金直接拨付到代建企业的做法已失去其合法性，新出现的增加直拨户的代建项目管理方式还存在业主单位（行政事业单位）与代建企业之间信息不对称、政府投资项目预算管理工作量加大、业主单位会计信息不完整等问题。文章认为代建项目与其他资金一样采用清算模式较好，并对非经营性政府投资代建项目财务管理提出了优化建议，对不同模式下代建双方的会计处理进行了分析。
【关键词】政府投资项目；代建；财务管理；会计核算
我国政府投资项目大多由国有企业进行代建，通过代建模式可以发挥国有企业公益性服务的特点，有效解决政府部门专业人才不足的缺陷，减少监管成本，保证政府投资项目建设质量。但随着财政管理体制改革的深入，预算管理不断规范，财政预算资金直接拨付到代建企业的做法已失去其合法性，所有的政府投资项目预算主体只能是政府部门，企业不能作为财政预算单位直接申报财政预算，非经营性政府投资代建项目管理出现了瓶颈。为解决预算资金拨付问题，有些地方通过增加直拨户的方式，将代建项目预算资金拨付到代建企业。本文对代建项目直拨模式存在的不足进行了分析，并提出了优化建议。
一、问题产生的原因
（一）政府投资代建项目资金拨付到代建企业。政府投资项目建设是一项专业性非常强的工作，受编制影响政府部门从事项目建设的人才不多，非经营性项目由国有企业代建成为重要模式，各地成立了大量的国有建设企业从事政府投资项目建设，为便于预算管理，大部分地区直接由代建企业申报预算，资金拨付到代建企业。如S市在2019年以前一直采用此模式，《S市直代建模式政府投资项目资金拨付管理办法》规定：“由代建单位根据工程进度向市财政局申请建设资金。市财政局根据当年财政预算安排，经项目责任单位审核确认后结合工程进度将资金直接拨付到代建单位”。这种模式的缺点：一是不符合预算管理的要求，国有企业是自负盈亏的市场主体，不可以直接向财政申报预算；二是政企不分，政府事务直接由企业承担，企业事务与政府事务混合在一起；三是会计信息不完整，代建项目预算资金支付未反映到部门（行政单位）账户。
（二）国库集中支付后一个单位只能采用一种支付方式。国库集中支付改革后，国库支付主要有清算与直拨两种方式。清算是最常用的方式，单位申请预算指标，经财政局审核同意下达指标时，单位增加用款额度，资金仍留在国库。预算单位发出支付指令，代理银行按照国库集中支付凭证完成资金支付，按日与人民银行清算，国库资金通过电子清算给代理银行。直拨方式属于国库集中支付的辅助方式，平时使用较少，即预算单位填制纸质拨款单送财政局，财政局审核后送人民银行，人民银行复核后付款，国库资金通过手工拨付给相关用款单位，财政局同意拨款后，资金就从国库中支出。按照国库集中支付改革要求，同一个单位只能采用一种方式支付资金。
（三）预算管理改革后只有行政事业单位才能作为预算主体。2021年开始，S市列入“预算云”系统试点地区，财政预算系统的规范化，促进了预算管理的规范实施，根据《预算法》等法律规定，只有行政事业单位才能作为财政的预算单位，企业单位不能直接作为预算单位向财政申请资金，政府投资项目资金拨付出现困难。S市为解决代建项目预算资金拨付问题，经过研究，通过增加直拨户方式（相当于增加一个虚拟单位）将代建项目预算指标下达到直拨户，资金预算申请由代建单位提出，经业主单位（即行政事业单位）审核同意后向财政申请资金，资金通过直拨方式拨付到代建单位。
二、代建项目采用直拨模式存在的不足
（一）业主单位与代建企业之间信息不对称。政府非经营性项目作为代建项目，项目立项与年度投资计划大部分直接下达给企业，实质是由代建企业作为项目实施单位，直接向财政申报预算，财政资金拨付给代建企业，项目的责任主体主要由代建企业承担，业主单位平时介入项目管理不多。采用直拨方式后，由业主单位作为项目业主，向财政申报预算，建设资金直接拨付给代建企业，容易出现信息不对称问题。一是代建企业对预算指标不清楚，申请预算、申请拨款等资料都要通过业主单位上报，预算指标下达给业主单位，代建企业不能直接了解相关预算信息，特别是同时代建多家单位项目时。二是业主单位对预算执行情况不了解，资金直接拨付给代建企业，业主单位财务未将项目资金作为投资资金管理，经办处室也没有深入了解项目建设的相关情况，未履行好相关监督职责。
（二）加大政府投资项目预算管理工作量。预算一体化系统中，要求先有项目后安排预算，对项目管理要求很高，需要录入的指标、内容很多，增加直拨户方式给政府投资项目预算编制增加了很多工作量。一是要重复录入项目资料。根据预算管理要求，年初只能在一家单位上报预算，所有的政府投资都要在清算户中储备、申请预算指标，当预算指标审核通过后，又要在直拨户中重新储备项目，将代建项目预算指标转移到直拨户管理，出现大量重复劳动。二是项目管理的难度加大。一些项目并不是全部由代建单位实施和支付资金，如土地划拨成本，行政主管部门要求由业主单位上交；教育部门的课桌椅、学生床等资料，实行部门集中采购，要由学校编制采购建议书，资金需要由业主单位直接支付，当预算资金全部拨付给代建企业后，又要拨回业主单位支付，增加项目管理难度。
（三）业主单位的会计信息不完整。代建项目资金通过直拨户直拨到代建单位，这部分业务的资金拨付信息，平时不反映到业主单位的财务信息中，绝大多数业主单位没有对代建项目的会计信息进行账务登记，代建项目成为业主单位的账外资产，这种做法，一是不符合《基本建设财务规则》中“项目建设单位应当建立、健全本单位基本建设财务管理制度、内部控制制度和按项目单独核算”的规定，按照该规定，应将核算情况纳入业主单位账簿和财务报表；二是不符合政府会计准则制度的要求，双方责任不清，容易造成国有资产流失。
三、优化非经营性政府投资代建项目管理的思考
2022年起全国将推广运用预算管理一体化软件，该软件由财政部统一开发，对预算管理要求更为规范，直接将企业作为财政预算单位等地方特色行为不再有操作空间，政府行政改革也要求严格按照政企分开的原则进行管理。非经营性政府投资代建项目由业主单位作为预算申报主体，预算指标下达给业主单位，拨款通过业主单位清算完成。该模式又有两种操作方法，一是项目合同由业主单位与施工方签订，资金由业主单位完成支付，代建企业只提供专业服务，视同购买服务。二是合同由代建企业与施工方签订，资金先拨付到代建企业，再由代建企业支付到施工单位，该模式的优点是：符合预算管理的要求，资金拨付采用清算模式，资金支付前，资金留在国库，资金支付全部通过财政部门，信息反映完整，还可以调动业主单位的积极性。但是对业主单位管理能力要求较高，因为所有项目建设资料都在业主单位，在申请预算资金和拨付资金时，都要进行审核，有时代建企业的过失难免会转嫁到业主单位。为提高可操作性，需对以下事项进行规范。
（一）政府投资代建项目的业主单位要清晰明确。国有企业建设的政府投资项目，如要向财政部门申请资金，均需通过业主单位申报预算，可根据项目性质的不同确定不同的业主单位，在可研报告批复和下达年度计划时就要予以明确。政府直接投资的非经营性项目采用代建模式，由行业主管部门或其下属单位作为业主单位，代建项目的立项和下达年度投资计划直接下达给业主单位，不再下达给代建的国有企业，否则从项目可研等内容看属于企业项目，容易出现双方责任不清。
（二）代建项目管理的流程与细节要进一步优化。代建项目管理，如果采用合同签订与资金支付均由业主单位（行政事业单位）承担的方式，为了解决行政事业单位项目管理能力不足的问题，可以采用购买服务形式聘请代建企业帮助管理，代建企业为业主单位提供服务，配合项目业主单位做好项目财务管理的基础工作。对于项目建设任务非常重的单位，代建企业可以派驻人员到业主单位，协助审批流程办理、档案资料收集保管等事项。行政事业单位的小型装修、修缮等项目，可以由一个单位（机关事务局）统一管理，既可以弥补一些单位缺乏项目管理人员的不足，又可以统一标准，减少管理成本。
（三）业主单位和代建企业项目成本核算的完整性要进一步加强。实务中业主单位在项目前期也会支付一些费用，这些费用往往计入到业主单位的业务开展费中，如果代建企业在项目竣工决算前未进行账务清理和资产核实，就会出现代建项目竣工财务决算成本不完整的情况。为此，代建企业在编制项目竣工财务决算前，应当认真做好各项清理工作，包括账目核对及财务调整、财产物资核实、债权实现和债务清偿、档案资料归集整理等。以前年度未入账的费用，要补记相关内容，以保证项目信息的完整性。业主单位前期支付的项目成本，如可行研究报告的编制费、工程预算编制费、勘查设计等前期费用要一并列入项目总成本。这样项目竣工财务决算数字将会更加准确，项目资料内容会更加完整全面。四、会计核算
（一）项目合同由业主单位签订，直接付款给施工单位。项目资金由业主单位直接支付给施工单位，实行国库集中支付，不再通过代建企业，视同自建项目核算，代建企业只核算代建费收入，发票合同资料在业主单位。例1：Z项目3月份发生以下业务：申请政府性基金用款指标50万元，支付工程进度款40万元、设计费8万元、咨询费1.5万元、代建管理费10万元。Z项目完成工程财务决算，工程总造价200万元，申请财政拨款205万元，退还5万元用款额度，办理资产移交手续。业主单位的会计处理见下页表1（单位：万元，下同）。代建企业平时不发生业务，收到代建费时的账务处理为：借：银行存款10 贷：其他业务收入10
（二）具体业务由代建企业负责，合同由代建企业与施工单位签订与结算。代建企业必须加强代建资金监管工作，每月终了应及时将资金使用情况通报给业主单位和财政部门，同时对次月项目支出额度进行预测；代建企业的业务处理必须满足税法的要求，工程移交时代建企业要全额开具发票给业主单位，代建费按现代服务业6%缴纳增值税，与工程成本相关的，按工程服务9%缴纳增值税。例2：Z项目3月份发生以下业务：申请政府性基金用款指标50万元，拨付给代建单位，代建单位支付工程进度款40万元、设计费8万元、咨询费1.5万元。代建单位计提代建管理费10万元。项目完成工程财务决算，工程总造价200万元，办理资产移交手续，项目拨款205万元，代建单位直接退还财政5万元。业主单位具体的会计处理见表2。代建企业的会计处理为：收到代建项目资金50万元：借：银行存款50 贷：专项应付款――Z代建工程50支付代建项目资金49.5万元：借：受托代建工程――Z代建工程49.5 贷：银行存款49.5计提代建费收入10万元：借：受托代建工程――Z代建工程10 贷：其他业务收入10代建项目完工并移交给业主单位： 借：专项应付款――Z代建工程205 贷：受托代建工程――Z代建工程200 银行存款5非经营性政府投资代建项目资金主要来源于财政拨款，大部分国有企业遵循企业会计准则进行会计核算，但企业会计准则对代建工程没有统一的会计处理规定，对此核算业务缺乏统一的一级会计科目。实务操作过程中，由于代建企业所属的性质不同，账务处理过程中也有一些区别。比如，有些代建企业是房地产公司，代建项目会计核算科目为“开发成本”；有些单位代建项目不多且以代建单位名义立项，会计科目为“在建工程”。随着预算体制改革不断深化、优化以及政府会计准则制度的实行，如何优化非经营性政府投资代建项目财务管理就成为一个迫切解决的全新课题。希望国家有关部门出台配套制度，更好地规范和明确业主单位、代建单位、资产使用单位之间的实物管理、价值管理的职责和权限，真正实现财政资金投入到政府资产形成全过程“资金流-资产流”的闭环管理与核算。
【参考文献】
［1］王淑霞.公共基础设施资产价值管理与会计核算探析――以厦门市为例［J］.财务与会计，2020，（18）.
［2］涂小燕.管理会计在基建项目财务管理中的应用［J］.商业会计，2021，（17）.
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