营改增对中小企业的影响探讨
【摘要】营改增是当前我国税制改革的重要内容，旨在减轻中小企业的税负。文章就营改增对于不同中小企业的税负产生的影响进行了分析，并从税负影响的传导机制来解读营改增是如何促进中小企业发展的。然后以RY物流公司为例，通过对税制改革前后该物流公司的税负情况进行比较分析，探讨营改增对中小型企业税负产生的影响。最后，从提高抵税的意识、加强对发票的管理、合理的纳税筹划等方面为中小企业如何应对营改增提出了相关建议。
【关键词】营改增；中小企业；税负影响
一、引言
尽管中小企业已成为我国经济发展的重要力量，但由于普遍受到“税负重、成本高、融资难”等问题的困扰，对其进行产业结构调整，提高产品的技术含量及附加值形成了一定的障碍。同时，也不利于产业间的融合发展及经济的转型升级。鉴于此，2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案，旨在完善税制改革和结构性减税，为中小企业发展起到促进作用[1]。2012年上海对部分行业进行营改增试点，随后国务院决定将营改增试点范围扩大到北京、江苏、浙江等10个省市。截至2013年8月1日，营改增范围已推广到全国试行，且逐渐扩大到多个行业和领域[2]。2016年5月1日起将全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围[3]。实施营改增后大多数企业税负得到减轻，但对于某些行业却出现了税负不减反增的现象。
二、营改增对中小企业税负的影响
增值税属于价外税，不计入营业收入总额中，只对其中的增值部分进行征税，避免重复征收。根据相关规定，依据应税服务的年销售额将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
（一）营改增对小规模纳税人的影响
按照税法相关规定，年应税销售额（不含税）为500万元以下的，则为小规模纳税人，小规模纳税人采用的税率为3%，不得抵扣进项税额。计税方式为，应纳增值税额＝应税销售额×3%，即应交增值税额＝I/（1+3%）×3%＝I×2.91％，其中I为销售额，对应换算成营业税税率为2.91％，因此对于小规模纳税人来说，若其在营改增前对应的营业税税率大于2.91％（营改增前营业税根据行业不同采用3%~20%的税率），那么，营改增后小规模纳税人税负普遍有所降低。也就是说，营改增能降低这些小规模纳税人的税负。
（二）营改增对一般纳税人的影响
按照税法相关规定，年应税销售额（不含税）为500万元（含）以上的认定为一般纳税人。采取凭票扣税办法，逐环节抵扣，允许扣除上一环节购进货物或者接受应税劳务已征税款。当前税率按行业不同分别为6%、11%、13%和17%。计税方式为，应纳增值税额＝销项税额－进项税额。即应交增值税＝I/（1+t1）×t1-C/（1+t2）×t2，其中I为销售额，不包括免税收入；C为可抵扣的进项税成本；t1为销售商品或服务对应的增值税率；t2为取得进项税额的增值税率。当企业同时具有17%、11%、6%、3%四档税率，分别计算求和即可。对于一般纳税人来说，由于其进项税额可以进行抵扣，因此，其税负不仅与年应税商品或服务的销售额及对应的增值税率有关，还与其经营成本中可抵扣的进项税额多少有关，成本中可抵扣的部分比重越大，纳税人承担的税负就越低。反之，不降反升。对于一般纳税人而言，不同行业采用不同税率，税负不同；采用相同税率，不同种类的纳税人税收筹划不一样，税负也不一定相同。所以，营改增对一般纳税人的影响更复杂。
（三）税负影响的传导机制
营改增无论是增值税的小规模纳税人还是一般纳税人，都是通过减轻其税负这一诱导机制来促进企业发展。实施增值税后下游企业购买应税的商品或服务可以抵扣，避免了因产业分工而存在的重复征税问题。主要表现为：1.随着营改增的扩围，逐步完善增值税抵扣链条，中小企业获得可抵扣进项税额就会增多，外购商品或服务就能够得到更充分的抵扣，有利于其税负的减轻，又由于企业的人工成本不能抵扣，这会诱导中小企业业务外包，发挥比较优势，突出自身特色，加快主辅分离，有利于实现专业化、精细化生产[4]。2.利用进项税额的抵扣，降低企业购进设备及技术改造与研发的成本，促进企业更新设备与生产技术升级改造，增强核心竞争力。3.通过完善增值税抵扣链条，有助于企业间、产业间整合业务资源，分工合作，协作发展，形成相对完整的生产链，进而推动产业间融合发展，利于中小企业转型发展及产业集群的形成[5]。总之，营改增主要是利用进项税额的抵扣来实现减轻企业的税负，因此，企业能否在营改增中获得好处，还得看增值税抵扣范围的大小、抵扣链条的完善程度以及企业取得增值税专用发票的能力。下面可通过案例来予以解读。
三、广西RY物流公司营改增前后税负对比分析
（一）RY物流公司概述
RY物流公司位于柳州市航岭路国联物流中心，是一家从事公路运输、包装拆解、仓储、全国整车和零担业务等物流服务性的小型企业，于2013年8月实施营改增，为一般纳税人。RY物流公司在营改增前公路运输、装卸搬运适用营业税税率为3%，仓储适用营业税税率为5%；实行营改增后，公路运输适用增值税税率为11%，装卸搬运、仓储适用增值税税率为6%。
（二）RY物流公司营改增前后税负情况分析
1.2014年RY物流公司营改增前后税负对照从表1中可以看出，2014年人力成本和路桥费占据经营成本为33.36%，这部分费用是无法抵扣，能抵扣的燃料费、维修费以及联运成本约占比42.44%，但并不能完全获得抵扣的增值税专用发票；从表2中可知，取得增值税专用发票的抵扣成本总和只占总可抵扣成本的85.5%，其中燃料费占比为85.4%，维修费占比为77.4%，联运成本占比为82.1%，这也意味着有14.5%的可抵扣成本因无法取得增值税专用发票导致不能抵扣，这也就造成了税收成本的增加。通过表2和表3发现，2014年全年的进项税额为439444.57元，增值税销项税额为750660.89元，所纳的增值税税额高达311216.32元，而按原营业税计算所交营业税为290637.68元。因此，营改增后该公司所交税额多了20578.64（311216.32－290637.68）元。2.2015年RY物流公司营改增前后税负对照从表1中可以看出，2015年人力成本和路桥费占据经营成本为32.29%，这主要是由于2015年降低了人力成本，增加了业务量。无法抵扣的费用占比为48.66%，较2014年下降1.21%；能抵扣的燃料费、维修费以及联运成本约占比42.36%，但能完全获得抵扣的增值税专用发票的比例增加了。从表2中可知，取得增值税专用发票的抵扣成本总和占总可抵扣成本的96.77%，其中燃料费占比为96.2%，维修费占比为95.2%，联运成本占比为96.3%，较2014年的85.5%上升了11.27%，这也说明该公司在2015年获取增值税专用发票意识增强了。另外，购进的新设备占总成本的1.53%，增加了可抵扣的进项税额，从而就造成了税收成本减少。通过表2和表4发现，2015年全年的可抵扣的进项税额为507176元，较2014年的439444.57元增加了67731.43元；增值税销项税额为795300.8元，较2014年的750660.89元增加了44639.91元，所缴纳的增值税税额为288124.8元，而按原营业税计算所交营业税为306409.4元。因此，在2015年，营改增后该公司所交税额少了18284.6（306409.4－288124.8）元。3.小结通过上述分析可以看出，税制改革前后RY物流公司税负发生了变化，实行营改增后，公路运输所征税率由3%上升至11%，装卸搬运所征税率由3%上升至6%，仓储所征税率由5%上升至6%。2014年由于其进项税抵扣效应不大，最终导致其税负不降反升了。如2014年采用增值税计算的税负额比采用营业税计算的税负额多了20578.6元。但2015年，RY物流公司充分利用好营改增政策，使税负相比同期的营业税降低了18284.6元。这说明了营改增对一般纳税人的影响更复杂，也能促使企业做好税收筹划。
（三）RY物流公司税负情况变化的原因分析
1.2014年RY物流公司税负不降反升的原因（1）可抵扣的进项税额存在不足。路桥费、职工薪酬及福利是RY物流公司日常经营活动中最经常发生的一项基本费用，可是在可抵扣范围中并不包含路桥收费、企业内部员工的劳务成本、固定资产折旧，而过路过桥、职工薪酬及福利、车辆折旧所占总成本费用的比重高达49.87%，使得该公司很大部分的成本会因这些原因不能获得抵扣，从而导致可享受抵扣的进项税额减少了很多。另外，燃料费、汽车维修费、联运成本虽然可抵扣，但也无法完全获得增值税专用发票，如燃料费可获得增值税专用发票为85.4%，汽车维修费为77.4%，联运成本为82.1%，从而也减少了进项税额的抵扣。（2）企业管理不善与业务不精。首先，不注重对供应商的选择，导致部分可抵扣的进项税难以获得增值税专用发票予以抵扣。其次，由于在发票的传送、整理及对增值税发票的认证等过程经常需耗费大量的时间，结果由于种种原因对部分取得的增值税专用发票没有及时认证、及时入账，影响了税票的时效性，由此导致部分进项税额不能及时抵扣销项税额。另外，企业内部缺乏相互沟通与联系，公司相关人员缺乏索要增值税专用发票的意识，未索取增值税专用发票，使可抵扣的进项税由于发票的缺失而不得抵扣，造成企业损失。2.2015年RY物流公司税负下降的原因（1）提高了可抵扣的进项税额增值税专用发票获取的意识。鉴于对2014年税负情况的分析，该公司加强了对相关人员进行增值税相关业务的培训，强化了对增值税专用发票的索取意识，对供应商的选择及增值税抵扣环节变得更谨慎。（2）购进新设备。由于人工费不允许进行进项税扣除，公司改变了经营方式，即降低人工成本，增加新设备的购进。2015年购进新设备获得可抵扣的进项税额17564.3元，占总进项税额的3.46%。
四、中小企业应对营改增的相关建议
通过对RY物流公司营改增前后税负情况分析，发现中小企业能否获得营改增政策的红利，除营改增的税制改革还有待进一步完善外（抵扣链条的完善、抵扣范围大小的确定），还与中小企业本身能否利用好政策有很大的关系。为此，通过对RY物流公司营改增前后税负情况分析，以期为类似的中小企业提供借鉴。
（一）提高抵税的意识，强化对增值税发票的管理
增值税有别于营业税，它可以通过增值税专用发票进行抵税。从上述案例分析可知，2015年RY物流公司剔除购进新设备所获得的进项税额17564.3元外，仅通过提高增值税专用发票的获得率就使税负相比税改前少了720.3元。因此，进项税额抵扣的多少对公司税负高低至关重要。而进项税额的抵扣是以增值税专用发票作为抵扣凭证的，若未能获得增值税专用发票，即便是可抵扣的进项税额也无法抵扣。另外，一般纳税人购进商品或服务的渠道不同，可抵扣的比例也不尽相同，也会影响其实际税收负担。所以，为降低自己的成本，作为下游的企业应尽量选择能开具增值税专用发票的合适上游供货商。1.重视合作伙伴的选择如果中小企业为一般纳税人，要注重供应商身份的选择以减轻企业的税收负担。尽可能地选择企业制度比较健全的可独立开具增值税专业发票的一般纳税人作为合作方（供应商或分包商），这样可以增加进项税额的抵扣数量，达到降低企业的实际税负。对于因种种因素导致开具专用发票困难或者无法开具的供应商在与其合作时，尽可能在价格上取得优惠。2.做好增值税发票的开具认证、取得与抵扣环节要严格遵从增值税发票的管理规定，强化增值税发票的开具、认证、抵扣等环节，在购买商品或服务时要积极索要发票，不能因为放弃取票，导致无票无法抵扣进项税额，增加税负。对获得进项发票应及早认证、及时入账，发现问题尽早解决，以防过期不能抵扣（即开票日起超过180天未办理增值税专用发票的抵扣申请认证的不能抵扣），有效降低增值税发票管理风险。如果采购发生在月底，企业应尽可能在当月取得发票抵扣，减轻企业税负。3.注重增值税相关业务的培训企业内部各个部门及相关人员加强增值税业务知识的学习与培训，财务人员要能精通相关的增值税法规、抵扣项目和核算方法，能够准确进行核算。各部门及相关人员要相互沟通，完善企业的发票体系，以减少或规避不合理的税负。
（二）根据自身的情况进行合理的纳税筹划
因为进项税额可以凭票抵扣，营改增实际上能为企业的税收筹划提供很多新的机会。企业结合自身实际，积极寻求有效的税收筹划方案，能使更多的项目进行合理的抵税，或通过内部规划进行税负的有效转嫁，降低企业的税负水平。1.不同业务收入分开核算。根据财税〔2013〕37号附件1第三十五条的规定，纳税人提供适用不同税率或征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。营改增后，中小企业一般纳税人各项收入涉及6%、11%、13%、17%等税率，不同性质的收入，不同经营方式所需要缴纳增值税的税率是不同的，如上述案例，RY物流公司的公路运输业务所对应的销项税税率为11%，装卸搬运、仓储业务税率仅为6%。因此，企业同时经营几种不同业务的需要合理划分所属业务的收入，应按照业务类别分别核算适用不同税率的销售额，对照适用税率分别计算税额，避免从高征收，以降低整体的销项税额。2.固定资产购进与技术引进的筹划。营改增后，企业新购置的固定资产允许抵扣进项税，降低购进固定资产与引进先进技术的成本。因此，企业可以考虑在不影响正常经营以及资金充沛的前提下合理筹划固定资产的购进与技术的引进，通过购置技术较为先进的固定资产，还可提高生产效率及市场竞争力，从上述案例可以看出，2015年RY物流公司人力成本为908973元，较2014年的1090768元降低了181795元，通过新的设备购进提高了生产效率，营业收入由2014年的8760000元上升为9256030元，增加了496030元，还获得了17564.3元进项税额。
五、结语
营改增初期，有些可抵扣进项税额相对较少的中小企业税收可能会上升。但是随着制度的不断完善，中小企业享受到的益处将会显现。从长远来看，营改增有助于中小企业健康发展，促进中小企业做强做优。由于人工费用不能做进项税扣除，长期而言，中小企业必然会充分利用好增值税政策，利用进项税税额的抵扣来降低新购资产与技术的成本，这进一步激发企业追求高新技术的积极性，改变现有经营方式，实现专业化分工，有助于供给侧改革；同时随着劳务派遣、劳动力外包行业的发展，各类专业化的管理、服务团队也会快速兴起。另外，营改增也能诱导中小企业更好地进行产业升级，调整产业结构，有利于中小企业产业融合发展，形成现代化产业集群。
【参考文献】
［1］财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点方案［A］.2011.
［2］财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知［A］.2013.
［3］财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改增值税试点的通知［A］.2016.
［4］杨隽.“营改增”对交通运输业税负的影响分析［J］.会计之友，2013（13）：120-122.
［5］胡怡建.推进服务业增值税改革促进经济结构调整优化［J］.税务研究，2011（6）：35-39.
作者：何登录 单位：梧州学院经济管理学院
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