工程造价下建筑业营业税改增值税探析
摘要：建筑业营业税改增值税后，国内工程承包单位对此项税法改革有着不同的见解，本文从工程造价角度分析建筑业营业税改增值税，并分析营业税改增值税对工程造价计价体系的影响，同时分析工程承包单位投标报价、合同签订、施工分包单位选择等对费用控制的影响。
关键词：营业税改增值税；工程承包
一、概述
1.从工程造价角度而非会计角度
本文是从工程造价的角度分析建筑业营业税改增值税，而非财务会计角度，笔者认为工程造价（依据建办标【2016】4号（现更新为建办标函【2019】193号））和财务会计（财税【2016】36号（后更新为财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号））是两个不同体系的文件，前者是对项目而言，不管项目建设周期多少年，最终是项目整体的结算资料，项目整体一并核算；而后者是针对企业而言，财务会计有固定的核算周期，一般是以“年”作为核算周期，企业所有在运行的项目一并进行企业会计核算。
2.建筑业营业税改增值税
“营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税，营业税属于流转税制中的一个主要税种。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税，实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。”营业税属于价内税，增值税属于价外税，两种税计税模式不同，增值税下营业收入整体约减少约10%，但不影响其成本和利润，具体差异详见下表：
二、营业税改增值税对工程造价计价体系的影响
1.计价体系构架的影响
建筑业营业税与增值税的架构完全不同，增值税实行价税分离原则，增值税单独计算，不进入固定资产。销项税额是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额，进项税额是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额，具体结构详见下图。
2.计价程序的影响“营改增”
调整后的工程计价程序一般采用“价税分离”原则，将建筑安装工程费中人工费、材料费和机械费所包含的可抵扣增值税进项税进行计价前扣除，即工程造价含税=不含税工程造价×（1+增值税税率）。建筑业增值税税率为9%，不含税工程造价的各类费用均以不含可抵扣进项税的价格计算。调整后的企业管理费除包括原有组成内容外，还增加了原税金中包含的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加三部分费用。由此可见，工程造价的变化，只是税金的变化，详见下表示例。
三、营业税改增值税对工程承包单位的影响
1.投标报价及合同签订的影响
财税【2016】36号规定，“纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的从高适用税率。因此，在投标报价和合同签订过程中，必须将各类费用分开，避免混合经营按照高税率纳税”。对于以EPC（或EP、PC）工程承包为主营业务的企业可能会有以下两种增值税税率，若EPC（或EP、PC）承包单位被税务部门认定为“兼营销售”，按照相关规定对适用不同税率或者征收率的合同额分别核算，一般EPC（或EP、PC）合同额主要包括照现代服务6%、销售货物13%、建筑服务9%等多种税率。若EPC（或EP、PC）承包单位被税务机关认定兼有不同税率的“混合销售”，应按照销售服务中较高税率缴纳增值税，一般为13%；因此建筑业“营改增”后，在签订工程承包合同时，承发包双方应在合同中分别注明建筑安装费用、设备材料费、工程设计费、项目管理费等，否则企业有从高适用税率的风险，造成税收风险。
2.施工单位选择的影响
（1）施工单位开具发票的增值税税率若施工单位无法提供增值税专用发票，对建设单位或EPC（或EP、PC）承包单位税负产生较大影响，直接影响到可抵扣进项税额的金额，若施工单位为小规模纳税人或无法开具增值税专用发票或仅可开具增值税税率3%的专用发票，建设单位或总承包单位的施工成本则无法全额抵扣进项税，直接增加EPC（或EP、PC）承包单位增值税税负。（2）施工单位开具发票的及时性一般情况下总分包单位之间存在工程进度计量和计价滞后现象，导致施工单位不能及时取得已完工程款，即提供增值税专用发票不及时。同时，施工单位不愿垫付税款开具增值税专用发票，即EPC（或EP、PC）承包单位不能及时取得施工单位开具的增值税专用发票，除了要垫付工程实体资金外，还需垫付应抵扣的进项税款，在加剧承包单位流动资金压力的同时有进项税无法正常抵扣的风险。（3）总包单位进项税抵扣不充分工程分包中一般包含货物销售和应税劳务两部分内容，施工单位自行采购工程设备和材料可抵扣13%的进项税额，但向EPC（或EP、PC）承包单位提供整体合同额9%的销项税发票。若总包单位直接采购，则可获得13%的增值税专用发票，对总包单位而言，进项税额抵扣率将增加6%。（4）选择施工单位不看总价看成本建筑业营业税改增值税后，总承包单位在选择施工单位时，不能仅按照投标总价进行施工单位选择，应依据成本作为报价的主要评分对象。如下表，若考虑现金流量所占用的资金成本，方案2最好；若不考虑资金的时间价值，方案2和3一致。
四、结语
对承包企业而言，营业税改增值税不仅仅是带来了税负变化，对我国建筑工程承包业务在工程核算、项目管理、财务管理、经营模式、市场行为和税收筹划等方面均有一定的影响，营业税改增值税有利于税赋公平，消除重复征税，促进产业分工优化，生产经营结构的合理化。EPC（或EP、PC）承包企业应抓住“营改增”的机会，突出主营业务，加强各类业务的充分融合，持续提升市场竞争力。平时的工作中，应在项目日常费用控制的同时，注重对税法等知识的学习，对整个工程进行合理合法的税收筹划，避免涉税风险，可在市场竞争的中提高企业收益和竞争力。
徐洋 中国航空油料有限责任公司基建工程部
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