中美破产清算会计制度的比较启示
摘要：市场经济必然存在市场竞争，必然存在企业破产，破产清算会计的理论研究及会计制度建设对破产清算会计工作的规范和优化尤为重要。本文以中美破产清算会计规范为依据，从会计目标、会计基本假设、会计要素及其确认计量、会计报告四方面进行比较与评价，提出了完善我国企业破产会计制度的建议。
关键词：破产清算;清算会计;非持续经营
一、引言
与正常企业会计的持续经营前提不同，企业进入破产清算程序后，持续经营的基本前提不再成立，不适合正常企业的会计规范，会计要素也因清算期间特有的业务而有所变化，会计目标、会计报告也因此呈现出明显的特殊性，制定破产清算会计规范以有效指导破产清算工作显得尤为重要。2016年12月20日我国财政部发布了《企业破产清算有关会计处理规定》（以下称《会计处理规定》），2013年美国财务会计准则委员会发布了2013-07号会计准则更新（以下称《07号会计准则》），这是中美两国目前企业破产清算会计工作的基本规范。会计目标、会计基本假设、会计要素、会计报告是会计理论体系中较为重要的四个方面，且在《会计处理规定》和《07号会计准则》中均有所体现，因此本文依据《会计处理规定》和《07号会计准则》，主要从这四个方面对中美两国的破产清算会计规范进行比较，以期了解国内外破产清算会计规则的差异，深化破产清算会计研究，促进我国破产清算会计理论、制度及实务的发展。
二、会计目标的比较
二者在向财务报表使用者提供清算相关信息这方面是一致的，但在财务报表使用者的规定上存在差异,中国的使用者只规定了人民法院和债权人会议，美国只规定了投资者。然而无论在中国还是美国，债权人、法院和投资者都对破产企业会计信息有需求这是毋庸置疑的，并且企业职工、政府部门也对此有需求，因此中美两国在破产清算会计财务报表使用者上的规定都是不够全面的。
三、会计基本假设比较
（1）关于会计主体，排除中美两国适用法律不同的影响，中美两国都认为破产清算会计主体是单一的破产清算企业。（2）关于非持续经营与会计清算基础，二者分别是中美两国破产清算企业财务报表的编制基础，虽然表述不同，但是实质是一致的。（3）关于会计分期，中美两国都认同会计分期，但我国可按法院或债权人会议的需求，在若干个时点进行清算财务报表的编制，可分为若干个会计期间，而美国对如何分期没有明确规定。笔者认为，中美两国都认同的清算会计的会计分期假设是合理的，符合实际需要，并且我国按使用者需求进行分期的做法更为先进，因为从实际来看，破产程序较复杂且清算周期长，如只在清算结束时编制一次财务报表，那么一些对使用者重要的信息便无法及时披露，从而违反会计信息质量中的及时性原则。（4）关于货币计量，中美无差异，都采用货币计量。
四、会计要素及其确认计量的比较
美国的资产、负债、处置成本、预期收益、预期费用、清算净资产这六个要素都是反映企业破产清算期间财务状况的要素，而我国除了拥有资产、负债、清算净值三个反映财务状况的会计要素，还有清算收益、清算损失、清算费用这三个反映清算结果的会计要素。关于资产，我国采用破产资产清算净值计量，美国采用预期现金收益计量，二者的含义有相似之处，都是未来处置后能取得的金额，但我国还规定了破产资产清算净值在通常的情况下和特殊情况下其金额如何计量，而美国对如何计量预计收到的金额没有规定，估计清算期间预计收取的金额需要判断。还有一处值得注意的是，美国清算会计中的预期收益，虽然在规定中不属于资产，但从含义上看实际上类似于我国资产项目中的应收项目。关于负债，我国按破产债务清偿价值计量，在后续计量时是需要调整的，而美国仍按美国公认会计准则的要求确认，并且金额与破产清算之前一致。并且，我国将破产清算期间发生的应付破产法规定的破产费用在“应付破产费用”科目核算，这与美国的处置成本和预期费用的含义相似。但在美国清算会计中，处置成本和预期费用是有别于负债的，处置成本和预期费用的计量与负债不同，并且美国对如何计量预计支出的金额没有规定，需要判断。关于我国的清算净值与美国的清算净资产，从他们与资产和负债的相互关系分析，二者也是一对相似的会计要素。
五、会计报告的比较
我国要求的清算财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注，而美国仅要求清算企业至少编制清算净资产表、清算净资产变动及相关披露。在中美的这些财务报表中，只有清算资产负债表和清算净资产表是两国分别用来反映破产企业财务状况的报表，二者的内容及报表要素间的相互关系都是相似的。而其余报表所反映的内容则完全不同。除此之外，我国还对何时编制何种报表做出了说明，而美国没有，从上文对会计分期的比较可以得出，这是由于我国对会计分期做出了要求，而美国对如何分期没有明确规定。关于披露，中美都要求披露报表项目的明细信息，除此之外，美国还要求披露其他美国公认会计准则要求的事项、财务报表的编制基础、主体清算计划的描述等，而我国无此要求。
六、完善我国《会计处理规定》的建议
通过对中美破产清算会计制度的比较可知中美两国在破产清算会计目标、会计假设、会计要素及其确认计量、会计报告四方面都存在差异，差异的存在也暴露了我国目前破产清算会计制度中的不足之处以及美国破产清算会计制度中值得我国学习借鉴之处。因此为完善我国破产清算会计制度，我们提出以下几点建议：（一）扩充财务报表使用者通过前文对中美破产清算会计目标的比较可知我国《会计处理规定》在财务报表使用者上的规定是不够全面的。除了已规定的人民法院和债权人会议，投资者、企业职工、政府部门等也需要对破产企业的清算情况有所了解，投资者需要确定投资损失，企业职工需要了解与自己切身利益相关的信息，政府部门例如税务机关需要向破产企业征收税款。因此建议将投资者、企业职工、政府部门等也纳入财务报表使用者的范围。（二）取消负债后续计量通过前文对中美破产清算会计要素及其确认计量的比较可知我国在每个破产报表日都要按照破产债务清偿价值重新计量负债，而美国的负债金额不会重新计量，仅记录其他估计数的变化（例如付款时间）。美国的做法表明破产企业必须以合法方式释放自己的义务，法律不给其在法律上可免于作为债务人的期待。由此得到启示，在破产清算期间我国破产企业经法院确认债务的金额一经确认如果不偿付就不会改变，债务人不应期待也无法期待自己的债务会从法律上被免除，那么就可以借鉴美国的做法，在《会计处理规定》中取消对负债的后续计量规定，在每个报表日无需对负债重新计量，从而简化会计处理。（三）增设财产变现表美国《07号会计准则》规定破产企业需披露主体的清算计划，包括对资产处置和负债清偿的说明，我国也有对此的相关规定，破产企业需编制债务清偿表反映债务的清偿情况，清算损益表的附注中需披露资产处置损益的明细信息。但是清算损益表仅在破产终结申请日或在法院或债权人会议有要求的情况下编制，如无要求，整个破产清算期间使用者便无法了解资产处置的信息。由此得到启发，我国《会计处理规定》可增设对编制财产变现表的规定，要求在各个破产报告日或法院及债权人会议要求的情况下编制财产变现表，报表可列示各项资产的上期期末账面金额、期初可变现净值、本期变现金额、累计变现金额、尚未变现金额，以便使用者直观地了解破产财产的变现情况，也便于管理人对破产财产变现进度的把握。（四）增加对披露的要求从前文对披露的比较可知我国对披露的要求不够全面。美国《07号会计准则》要求破产企业应做出与理解清算净资产表和清算净资产变动表相关的其他美国公认会计准则要求的所有披露，这是我国可借鉴之处。受此启发，我国《会计处理规定》可增加对披露的规定，规定破产企业做出与理解清算财务报表相关的企业会计准则要求的披露。从而财务报表的编制基础、财务报表项目的计量基础等需要披露的重要信息便无需另外规定也需要披露。
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栾甫贵 朱绮娴 首都经济贸易大学会计学院
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