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基于审计主题的审计实施框架的通用结构 

作者:中华智刊网联盟 来源:中华智刊网联盟日期:2020-05-07 16:57:15人气:637

审计实施框架是审计内容、审计方法、审计标准和审计意见的有机组合,特别应强调它们之间的相互关联。从某种意义上说,审计实施框架就是审计内容、审计方法、审计标准及审计意见相互关联的逻辑体系,各要素相互关联地解决了审计的两个基本问题,即审计什么和怎么审计。前者就是审计内容,后者包括审计方法、审计标准和审计意见,这几个要素相互关联地形成一个有机的整体,并受审计环境的影响,基本情况如图1所示。

审计实施框架的一项重要构成便是审计内容。前文已经指出,会计论、财政财务收支论、经济活动论、经济管理活动论、经济活动及相关信息论解决了审计范围问题,本文将审计需要发表意见的“特定事项”称为审计主题,审计就是围绕审计主题来收集证据,以判断其与既定标准的相符程度并形成意见。一般来说,审计主题分为财务信息、非财务信息、特定行为和特定制度几种类型,不同的审计业务类型就是基于不同的审计主题来收集证据以判断该主题与既定标准的相符程度并形成意见。关于审计内容的各种观点可能分解的审计主题如表1所示。将审计内容划分到审计主题之后,审计内容就具有可实施性了,可针对财务信息、非财务信息、特定行为和特定制度分别设计可实施的审计方案。

对特定的审计主题实施审计,还需确定审计目标,也就是审计师希望通过对该审计主题的审计得到什么结果。一般来说,这种审计目标分两个层级。首先是审计总目标(即审计标准在该特定审计主题上的体现),这是针对审计主题这个层级来进行的。例如,财务信息和非财务信息,其审计总目标是真实性;特定行为的审计总目标是合规性;而特定制度的审计总目标是有效性。其次是细分目标。有了审计总目标,对于特定的审计主题就有了审计大方向,但要具体实施审计,还需将总目标细分为具体的审计标的(审计标的还可以进一步分解为审计事项)。具体有两种细分方法:一是将审计主题分解为具体的审计标的;二是将审计总目标分解到具体的审计标的,再确定审计标的的审计具体目标(事实上就是审计标准在该特定审计标的上的体现)。通过上述过程,就形成了由审计标的及其相对应的审计具体目标所组成的审计内容体系。上述过程如图2所示。

审计标准是审计主题及其分解形成的审计标的所应遵守的既定标准。按来源划分,审计标准分为外部审计标准和内部审计标准;按性质划分,审计标准分为法律法规、规章制度、预算或计划、业务规范和技术经济标准等。一般认为,审计标准具有层次性、时效性、地域性等特征,但审计标准最重要的特征是针对性,在图2所示的审计内容体系中,不同的审计主题、不同的审计标的有不同的审计标准,应区分审计主题来谈审计标准,一定的审计标准需要与一定的审计主题或审计标的相联系,而一定的审计主题或审计标的也需要有一定的审计标准,二者是一一对应的。一般来说,财务信息及其分解形成的审计标的,其审计标准是关于财务信息如何确认、计量、记录和报告的规范;非财务信息及其分解形成的审计标的,其审计标准是关于非财务信息如何确认、计量、记录和报告的规范;特定行为及其分解形成的审计标的,其审计标准是关于这些特定行为及其审计标的应该如何营运的规范;特定制度及其分解形成的审计标的,其审计标准是关于这些特定制度及其审计标的应该如何设计和执行的规范。不同审计主题及其分解形成的审计标的,都有相对应的既定标准,如果混同使用,就会形成不正确的结论。

审计标准除了要与审计主题及其分解形成的审计标的对应之外,与审计目标也高度关联。事实上,审计目标就是判断特定的审计主题及其分解形成的审计标的对于既定审计标准的遵守程度。例如,对于财务信息,审计目标是真实性,就是判断财务信息的确认、计量、记录和报告是否遵守了相应的既定标准,如果遵守了就是真实的,如果有重大错报就是不真实的,其他各类审计主题也是如此。所以,总体来说,审计标准是判断审计目标是否达成的依据。

审计方法就是获取证据以判断审计主题及其分解形成的审计标的是否遵守了审计标准的系统过程,由于审计目标是审计标准在审计主题及其分解形成的审计标的上的体现,所以审计方法也是收集审计证据以判断不同层级审计目标达成状况的系统过程。但是,从审计实施的角度来说,审计方法就是寻找偏离审计标准之处,或者是寻找审计目标未达成之处,通过对偏离审计标准或审计目标未达成的严重程度来判断审计标准的遵守情况或审计目标的达成情况,如果将偏差或目标未达成作为“问题”,则审计过程就是寻找问题并对问题进行等级划分的过程。

根据上述思路,审计方法作为一个系统过程,其中的一个重要问题就是选择审计取证模式,在此基础上再设计审计方案并获取审计证据。一般来说,按是否能根据样本推断总体,审计取证模式可分为两种类型,即命题论证型模式和事实发现型模式。前者是将审计总目标作为大命题,将审计具体目标作为小命题,将审计取证过程视为命题证明过程,根据小命题的证明情况来推断大命题的状况,这种取证模式能根据样本审计结果来推断总体状况,可以发表合理保证审计意见;后者是将审计目标视为指引方向,围绕这个方向找问题并报告发现的问题,且不根据找到的问题来推断总体状况,样本不代表总体,只能发表有限保证审计意见。审计实践中先后出现的账项基础审计、制度基础审计、传统风险导向审计、现代风险导向审计、数据式审计等取证模式,都是以审计取证的思路来划分的,都可以选择命题论证型模式或事实发现型模式,不同的选择会有不同的取证逻辑,也会有不同的审计意见类型。然而,审计取证模式的选择并不是随意的,而是要受到约束的,主要的约束条件有审计意见类型、审计载体和审计主题。不同的审计意见类型需要不同的审计证据力,从而需要不同的审计取证模式。一般来说,合理保证审计意见需要采用命题论证型取证模式,而事实发现型取证模式只能支持有限保证审计意见,需要发表的审计意见类型会影响审计取证模式的选择。同时,审计实施是需要载体的,没有系统且有支撑材料的审计载体,就不能采用命题论证型取证模式,而只能采用事实发现型取证模式,所以审计载体状况是影响审计取证模式选择的重要因素。另外,前已述及,审计主题包括财务信息、非财务信息、特定行为和特定制度,不同的审计主题可能需要不同的审计意见类型,也可能有不同的审计载体,从而会有不同的审计取证模式。审计取证模式一般会体现在审计准则中,所以在具体的审计中,只要选择了适用的审计准则,也就基本确定了适用的审计取证模式。

审计方法中的另一个重要问题是设计审计方案并获取审计证据,一般来说,这个过程要基于对被审计单位的基本了解。无论何种审计取证模式,其基本过程都包括以下几个步骤:一是以审计标的为对象,围绕审计具体目标的验证,设计审计方案,包括审计程序的性质、范围及时间;二是合并同类审计标的的审计方案,删除重复的审计程序,形成可实施的审计方案;三是实施该审计方案,获取证明各审计标的的审计证据,并形成对审计标的的审计具体目标的审计结论。很显然,审计方案离不开审计标的,也离不开审计具体目标。

审计意见就是对审计主题与既定标准之间的相符程度形成的结论,一般来说,需要根据审计证据的证明力来确定审计意见类型,可选择的方式包括合理保证审计意见和有限保证审计意见。合理保证是对总体发表意见,一般需要以命题论证型取证模式为基础,而有限保证并不对总体发表意见,事实发现型取证模式就可以满足其对证据力的需求。一般来说,需要针对不同的审计主题分别发表意见,对于合理保证审计意见来说,事实上是对审计总目标达成程度的结论;对于有限保证审计意见来说,事实上是报告针对不同审计主题的审计发现。审计意见的形成过程与审计内容体系的形成过程恰好相反,后者是一个命题分解过程,前者则需根据审计标的的审计具体目标的审计结论,形成关于审计主题的审计总目标的审计结论(合理保证审计意见),或者是根据审计标的的审计具体目标的审计发现,形成关于审计主题的审计总目标的审计发现(有限保证审计意见)。总体来说,审计意见离不开审计内容和审计方法,不能仅就审计意见谈审计意见。

不同的审计意见能满足审计报告使用者的不同需求,如果发表的审计意见类型与需求者所期望的审计意见类型不同,则会产生审计期望差。例如,如果需求者希望得到合理保证审计意见,而审计师发表的是有限保证审计意见,就会出现审计期望差。此外,审计意见类型还会影响法律责任的界定,一般来说,合理保证审计意见更容易界定审计师的法律责任,而有限保证审计意见则较难界定审计师的法律责任。上述这些因素都可以视为环境因素对审计意见的影响。

基于上述分析,笔者认为,审计内容、审计方法、审计标准和审计意见既各有内容又相互影响,应在相互关联中认识各要素,它们相互关联地组成了审计实施框架,在这个框架中,审计主题是关键,因此可以将这个框架称为基于审计主题的审计实施框架。

审计实施框架是审计内容、审计标准、审计方法和审计意见的有机组合,对于除财务信息审计之外的各类审计,审计实施框架并未形成,本文提出一个适用于各类审计主题的审计实施框架通用结构,并以这个通用结构为基础,构建各类审计主题的审计实施框架。

审计实践中,有些人认为行为合规审计、非财务信息审计、制度审计与传统的财务信息审计有很多的不同之处,难以形成可遵循的审计实施框架,只能凭经验进行审计,这会导致审计实务不规范,审计效果难以保证。本文的研究启示我们,这些审计业务都可以形成有规律的实施框架,因而针对不同的审计主题制定具有针对性的审计准则,并为各自审计实施框架的确定提供指南是优化审计业务的重要举措。 

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